Förvaltningsdomstolars maskinella justis rörande bolagsföreträdares
skatteansvar.
I min ungdom skrev jag en avhandling med titeln ”Privatjustis mot anställda” (1979).
Bakgrunden till boken var indignation över de i stort sett oreglerade
bestraffningssystem som användes vid privata företag. Enligt min mening äventyrades
arbetarnas och tjänstemännens rättsliga säkerhet. Påföljder utmättes av arbetsgivaren
och den drabbade saknade rimliga kontrollmöjligheter. Jag anser fortfarande att jurister
måste kritisera samhällsföreteelser som inte ger enskilda tillräckligt skydd.
På senare år har jag följt rättspraxis avseende ansvaret för skatter och avgifter för
bolagsföreträdare enligt 12:6 skattebetalningslagen (1997:483, SBL), regler som
numera återfinns i 59:12-15 skatteförfarandelagen (2011:1244, SBL). Bestämmelserna
ger skatteverket möjlighet att föra talan om att ett aktiebolags företrädare personligen
ska förklaras skyldiga att betala skatter och avgifter som ett företag inte hållits inne eller
uppburit till staten i rätt tid. Följden blir att en vårdslös företrädare blir solidariskt
ansvarigt för bolagets skatte- och avgiftsåtaganden. Men förutsättningen för att en
förvaltningsdomstol ska kunna fatta beslut om företrädaransvar är att den berörde
bolagsfunktionären agerat minst grovt oaktsamt. Dessutom anger såväl SBL som SFL att
företrädarens kan befrias från ansvar om särskilda skäl föreligger.
I ett aktiebolagsrättsligt perspektiv kan man säga att företrädarens betalningsplikt är en
form av ansvarsgenombrott. Visserligen inte mot bolagets aktieägare, men mot
företagets ledningsfunktionärer, jfr p.9 i en dom från HD 11/12 (T2133-14), ett
avgörande som jag i januari 2015 kommenterat på InfoTorg, XXXX. Domen betonar
aktieägarnas rätt att driva rörelse i bolag utan personligt ansvar och att ett genombrott
endast kan ske i särskilt kvalificerade fall. I fortsättningen talar jag inte om aktieägare
utan om ställföreträdare, även om SBL ursprungligen utvecklats med adress just mot
ledningsfunktionärer med ägarintresse.
En snabb blick på de regler i SBL och SFL som nyss nämnts visar att lagstiftaren inte
särskilt bekymrat sig över att utveckla de rättsfakta som ska utlösa ansvar. I ett
rättssäkerhetsperspektiv är detta förstås bekymmersamt. Förutsättningen för ansvar
anges lakoniskt: Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov
oaktsamhet inte har gjort [vad lagen kräver avseende avdrag respektive uppbörd] är
företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala ifrågavarande
belopp. En legal borgenskonstruktion tonar med andra ord fram. Bilden av mekanik
förstärks av uttalanden i motiv och praxis om att bolagsverksamheten som sådan saknar
betydelse vid ansvarsbedömningen samt att det inte kan krävas att ett orsakssamband
påvisas mellan företrädarnas handlande och skatteskuldernas uppkomst, se prop
2002/03: 128 s 23 ff och exv RÅ 2007 ref 48. Att ett orsakssamband med skada för
Skatteverket inte krävs har för övrigt sina rötter i äldre ansvarsregler som förutsatte
brott för att företrädaren skulle drabbas av betalningsansvar, jfr NJA 1957 s 757 och
Simon Almedal, Företrädaransvar, 2014, s 29, 100 och 203. De vida förutsättningarna
för ansvar har kritiserats, se Persson Österman-Nyquist, Företrädaransvaret, Svensk
skattetidning, 2009:1 s 85 ff, jfr även Simon-Almedal, aa, s 108f.
Det praktiska resultatet blir ett solidariskt skatteansvar för företrädaren, ett ansvar som
endast villkoras av ett krav på att grovt medvållande måste styrkas. Med tanke på de
objektiva rekvisitens vida omfattning måste därför vållandebevisningen bli central för
den domstol som ska upprätthålla den enskilde bolagsföreträdarens rättssäkerhet. Om
tonsättaren slarvat måste så att säga pianisten lägga manken till att hålla rättens fana
högt, ifall bruket av två slitna metaforer tillåts. Konstaterandet om
vållandebedömningens stora vikt understryks genom betalningsansvarets strafflikande
karaktär. De allmänna domstolarnas systematiska och för bolagsföreträdarna säkra
hantering av medansvaret i 25:13-18 ABL kan enligt min mening fungera som en
förebild.
Varje år fattar svenska förvaltningsdomstolar flera hundra beslut om betalningsansvar.
Läsaren anar att det kan röra sig om avsevärda belopp. Jag har förståelse för att en
välfärdsstat måste se om sitt hus och se till att lagbestämda skatter och avgifter
inkasseras. Men samtidigt måste de berörda bolagsfunktionärernas intresse av rättslig
säkerhet respekteras. Särskilt som näringslivet ytterst är en viktig motor för skapande
av överskott till beskattning. Källskatter, arbetsgivaravgifter och moms är en skattebas
som statsapparaten behöver för sin existens. Det gäller således att finna en säker balans
mellan statens och de privata entreprenörernas intressen.
Nästan 40 år efter tillkomsten av min doktorsavhandling känner jag idag en oro över att
bolagsföreträdarna ibland behandlas orättfärdigt av skatteverket med stöd av SBL/SFL.
Min ängslan beror inte bara på att jag vandrat högerut på den politiska skalan. Enligt
min mening måste även företagsägare och direktörer som utsätts för påföljdskrav ges en
rimligt säker process. Jag medger att domstolarna hamnat i besvärlig position vid
tillämpningen av SBL/SFL på grund av lagtext och förarbeten. Men jag är inte övertygad
om att rättssäkerheten ens inom ramen för SBL/SFL alltid värnas fullt ut. Ifall
domstolarna är bångstyriga tvingas lagstiftaren anpassa regelsystemet. Jag får emellanåt
intrycket att förvaltningsdomstolarna dömer mekaniskt efter SBL/SFL:s knappa motiv,
utan att tillräckligt beakta omständigheterna i det enskilda fallet. Ibland hanteras regler
med en förmögenhetsrättslig bas tämligen lättvindigt.
Bolagsföreträdarens mekaniserade uppdragstid.
Trots mitt svepande påstående ska jag i denna artikel endast lyfta fram två exempel.
Men jag anser att de är belysande. Det första avser en generell iakttagelse av rättspraxis
om skatteansvar. Frågan rör tidpunkten för uppkomsten respektive upphörandet av ett
uppdrag som ställföreträdare i aktiebolag. Existensen av ett uppdragsförhållande är
som alla förstår startpunkten för skatteverkets krav om företrädaransvar. Vid
tillkomsten av ABL 2005 infördes regler som formaliserar uppdragstidens början och
slut och knyter den till tidpunkten för registreringsanmälans ingivande till Bolagsverket,
se exv 8:13 ABL. Bakgrunden till de nya reglerna, som avviker från allmänna
förmögenhetsrättsliga grundsatser om viljeförklaringen som bas för ett avtals ingående
och upphörande, var jakten på ekonomiska brottslingar (vilka inte brukar tveka att i
efterhand visa upp falska handlingar). I motiven till ABL 2005 uttalade lagrådet stark
kritik mot formaliseringen av uppdragstiden, prop 2004/05:85 s 1407 f. Lagrådet
menade att en rad praktiska problem riskerade att bli resultatet av att
registreringsanmälan tilläts ersätta själva rättshandlingen eller bolagsbeslutet.
Jag har själv studerat denna problematik i boken Publicitet om bolagsbeslut, 2009 s 170
ff. Lagrådets kritik är såvitt jag förstår befogad. Enligt min mening är det olyckligt att en
formalisering skett av uppdragstiden med hänvisning till en anmälan (som dessutom
varken är legalitetsprövad eller publicerad). Mitt huvudskäl är att fokus för prövningen
av en bolagsfunktionärs kompetens flyttas från själva bolagsbeslutet till
anmälningsdokumentet. Risken är uppenbar att en diskrepans uppstår mellan faktisk
rättshandling och formell anmälan. Företrädaren kan i praktiken ha avgått innan
anmälan inges till Bolagsverket. För många av affärsvärldens män och kvinnor är det
nämligen inte solklart att det utöver en viljeförklaring visavi bolaget krävs en anmälan
till en statlig myndighet.
I några avgörande i rättspraxis har jag sett hur förvaltningsdomstolarna tämligen
mekaniskt mätt ut när ett ledningsuppdrag i aktiebolag avregistrerats och därefter gjort
företrädaren betalningsansvarig för vad som hänt dessförinnan med stöd av SBL/SFL.
Domstolen har med andra ord inte närmare utrett bolagsfunktionärens viljeyttringar
och faktiska agerande vid avgången och alltså inte försökt bedöma vid vilken tidpunkt
uppdraget i realiteten tagit slut. Registreringsanmälan har varit tillräckligt bevis.
Jag antar att många domare som läser denna text argt pekar på ABL och säger att
lagtexten talar sitt tydliga språk. Tyvärr är lagens bokstav sådan. Min invändning är att
domaren inte bara ska tillämpa lagregler utan också följa internationella konventioner
om en säker process. En domare med integritet agerar förståndigt. De urgamla
domarreglerna säger att en god och beskedlig domare är bättre än god lag. Och som
framgått har lagrådet pekat på argument mot ABL:s formalisering av
ledningsfunktionärens uppdragstid. Jag menar att en okritisk laglydnad resulterar i en
mekanisk rättstillämpning. Hursomhelst bör lagrådets starka kritik ha fungerat som en
varningsklocka åt domstolarna.
Ett extremt rättsfall bland annat på grund av ansvarsbeloppets storlek.
Mitt andra exempel är den egentliga gnistan till denna artikel. Häromdagen läste jag ett
avgörande från Kammarrätten i Stockholm (7403-14). Och jag förvånades över
domstolens närmast maskinella hantering av skatteansvaret i SBL gentemot en
likvidator i ett aktiebolag. Genom att Förvaltningsrättens dom fastställs förpliktades
likvidatorn att betala mer än 700 miljoner kronor till staten. Utdömandet av ett
astronomiskt stort påföljdsbelopp kräver mycket goda skäl.
Bakgrunden är att en grupp aktiebolag med omfattande skatteskulder frivilligt
likviderats. Bolagen verkar ha varit brickor vid en avancerad skatteplanering. Som
likvidator utses advokaten P, som tidigare haft olika uppdrag inom företagsgruppen,
bland annat styrelseposter. Som det förefaller upphör bolagens verksamhet de facto
efter likvidationsbeslutet. Några skatteskulder tycks således inte tillkomma – och inte
heller avvecklas. P försätter inte bolagen i konkurs utan bestämmer att företagens
gäldsbelastning ska undersökas genom kallelse på bolagets okända borgenärer.
Vad är det som bekymrar mig i Kammarrättens avgörande?
Likvidatorn har en offentlig roll som regleras i ABL.
För det första saknar domskälen utblickar från SBL:s snäva regelsystem. Följden blir att
reglerna om likvidation i ABL hamnar i skymundan. Såväl SBL som SFL bygger på att ett
företag i skattekris snabbast möjligt ska rekonstrueras eller avvecklas. En avveckling
blir många gånger lösningen i praktiken. I 25 kap ABL regleras två exklusiva former för
avveckling av aktiebolag, nämligen likvidation och konkurs. Den förra varianten kan ske
med hot om tvång eller frivilligt. Väljer företagets styrelse tvångslinjen så inleds ABL:s
förfarande med att en kontrollbalansräkning upprättas, att den revisorsgranskas, att
aktieägarna underrättas om ett negativt utfall samt att bolagsstämma hålls senast inom
åtta månader för att bolaget själv ska besluta om nedläggning om inte ny förmögenhet
tillförts bolaget. I normalfallet fattas då beslut om likvidation som snart övergår i
konkurs.
Om aktiebolagets styrelse väljer den frivilliga linjen måste ett stämmobeslut fattas. Det
förekommer att stämman i beslutet namnger en likvidator. Men den kompetens som
likvidatorn har härleds inte från stämmans beslut utan från en statlig myndighet,
Bolagsverket, 25:28 ABL. Likvidatorn har med andra ord en offentlig roll som
avvecklare av företaget, oavsett om detta har förmögenhet att dela ut eller är i kris. Såväl
avvecklingsproceduren som ledningsställningen görs synbar genom att likvidationen
och likvidatorn noteras i aktiebolagsregistret. Alla borgenärer antas inse vad som
kommer att ske med aktiebolaget ifråga.
Likvidatorns uppgifter knyter med andra ord an tilltanken bakom SBL/SFL, nämligen att
ett företag som inte kan betala i tid måste avvecklas ansvarsfullt. I 25:34 ABL anges
särskilt att kallelse på okända borgenärer ska ske, något som sammanhänger med att
bolagets okända skulder prekluderas vid likvidation. Jag menar inte att de i ABL
reglerade formerna för avveckling helt sätter ansvarsreglerna i SBL/SFL ur spel. Såväl
under kontrollbalansräkningsfasen vid tvångslikvidation som under frivillig likvidation
måste bolagets företrädare försöka respektera SBL/SFL. Min poäng är att ett
konkurrerande ansvarssystem kopplas in genom 25 kap ABL. Hur de två regelblocken
förhåller sig till varandra är inte hugget i sten. Ett likvidationsförfarande kan nämligen,
förutsatt att det bedrivs enligt ABL:s regler och med rimlig försiktighet, sägas uppfylla
syftet bakom SBL/SFL att ett företag i skattekris måste avvecklas (om inte sanering kan
ske).
Förvisso regleras rollen som likvidator i 25:30 ABL genom hänvisning till styrelsen och
VD. Men lagtexten preciserar uppdraget till ”att genomföra likvidationen”. Det är alltså
inte fråga om en vanlig affärsledare enligt ABL:s mönster. Till saken hör att
skadeståndsreglerna i 29:1 ABL är tillämpliga på likvidator. Visserligen är sannolikt
SBL/SFL att se som lex specialis avseende bolagsföreträdarens hantering av skatter och
avgifter under likvidationen. Men som framgått är det inte helt klart hur reglerna om
skatteansvar för företrädare samspelar med en likvidation enligt 25 kap ABL. Möjligtvis
kan vidlyftiga affärer och ny skattebelastning under likvidationen medföra ansvar enligt
SBL/SFL.
Men passivitet är en annan sak (trots eventuella motivuttalanden om motsatsen i
skattelagstiftningen). Jag tänker på situationen att bolagets verksamhet stannar upp i
och med likvidationsbeslutet. Här ställs gränsen mellan de offentligrättsliga och
privaträttsliga lagkomplexen på sin spets. Nu talar, enligt min mening, goda skäl för att
låta 25 kap ABL exklusivt reglera proceduren och behandla staten som skatteborgenär
på samma vis som bolagets privata fordringsägare. I så fall kan en likvidator endast
drabbas av skadeståndsansvar med stöd av 29:1 ABL. Och då måste skatteverket visa på
culpa hos likvidatorn, att denne begått en skyddsvärd normavvikelse och inte minst att
staten drabbats av skada som orsakats av likvidatorns försumlighet (och inte av annan
anledning).
Den grova culpan är rättssäkerhetens kärna.
Den osäkra gränsdragningen för över till bedömningen av om bolagsföreträdaren varit
vållande. Därför vill jag – för det andra – kommentera en viktig detalj i Kammarrättens
domskäl. Domstolen talar om åtgärder som ska vidtas då skatter och avgifter inte kan
betalas på rätt förfallodag. Domskälens rubrik lyder lagtekniskt korrekt ”Frågan om
uppsåt eller grov oaktsamhet”. Principfrågan rör om P varit aktsam, vårdslös, grovt
vårdslös eller agerat med viss avsikt. Visserligen konstaterar Kammarrätten att det finns
handlingsalternativ för en bolagsföreträdare vilka kan graderas som enkelt culpösa och
alltså befria från skatteansvar. Men det exempel rätten ger, genom hänvisning till NJA
1974 s 297, är tämligen udda och avser ett fall där två makar delat på uppgifterna vid
företagets förvaltning. Intryck skapas att det enkla vållandet tillhör undantagsfallen (vid
skatteansvar). Är rättsläget sådant blir företrädarens betalningsskyldighet i praktiken
ett legalt borgensansvar.
Enligt min mening är vållandebedömningen det vägskäl vi vilket, enligt den ståndpunkt
jag redovisat ovan, en domare måste visa integritet och med armlängds avstånd hantera
lagens förarbeten och tidigare rättsfall.
Kammarrätten konstaterar utan närmare resonemang att P snabbt bort försätta bolaget
i konkurs och att P:s passivitet ska ses som grov oaktsamhet. Det är såvitt jag förstår
troligt att en konkurs varit det bästa handlingsalternativet. Som framgått väljer P att
följa ABL:s mönster och kalla bolagets okända borgenärer. Kallelsealternativet är på så
vis det näst bästa. Låt oss kalla detta culpöst även om det tål att diskuteras. Att enbart
(passivt) avvakta framtiden är uppenbarligen en sämre lösning, som i så fall kanske bör
ses som grovt culpös. Och att fortsätta bolagsdriften genom liten eller stor verksamhet
öppnar dörren för ytterligare vållandenivåer, som antagligen bör ses som uppsåtliga. Jag
är medveten om att mina nivåer är en lek med orden eller verkligheten. Men domstolen
väljer snabbt och utan gradering den nivå som SBL förutsätter för ansvar. Jag anser att
domstolens resonemang här är nyanslöst, särskilt mot bakgrund av den nyss
konstaterade konflikten mellan å ena sidan ABL och SBL/SFL å andra.
Kammarrätten tycks leva i en skattevärld som enbart formas av SBL/SFL. I sina skäl
väljer domstolen förvisso argument som har stöd i motivuttalanden och rättspraxis.
Tvistelösningen framstår på så vis som ett exempel på ”rule by law”, bortsett från att en
diskussion om 25 kap ABL saknas. Men frågan är om domen ska ses som ett uttryck för
”rule of law”. Den tankeväckande distinktionen brukas ibland i angloamerikansk rätt.
Enligt min mening framtonar bilden av en rättskipning som starkt tillgodoser statens
skatteintresse. Jag har förståelse för att P:s anknytning till en företagsgrupp som sysslar
med skatteplanering medför att han kan ses som en vrängare av lagen. Men utmätande
av ett påföljdsbelopp på 700 miljoner kronor för ett agerande som inte ens verkar ha
skadat statens skattekrav är ren repression. I domskälen saknar jag medkänsla för den
som står i farozonen för påföljd – även en person som gett råd till en företagsgrupp som
undvikit skatt måste ges ett skydd vid tillämpning av de ingripande reglerna i SBL/SFL.
I domskälen saknar jag även förståelsen för näringslivets krav och den enskilde
affärsidkarens svårigheter att hantera regler i konflikt. Att likvidatorn har en
aktiebolagsrättslig specialposition förbises som sagt. Att ett företags ställföreträdare
dagligen ställs inför olika handlingsalternativ – mer eller mindre aktsamma – nämns inte
ens i domstolens skäl. I Kammarrättens maskinrum är argumenten – liksom SBL/SFL:s
motiv – antingen vita eller svarta. Statens skattekvarn tillåts mala.
Enligt min mening saknar domen således något. Kringsyn, förståelse och medkänsla hos
en domstol är såvitt jag förstår fenomen som utvecklar rule by law till rule of law.
Torsten Sandström
